Почему со спецоценкой условий труда затягивать не стоит?

18.09.2017 8:35:00

В статье рассмотрено одно из современных мероприятий по охране труда с точки зрения бухгалтера, задача которого – отражать доходы и расходы по хозяйственным операциям в соответствии с требованиями бухгалтерских национальных стандартов. Давайте попробуем разобраться, почему со спецоценкой условий труда затягивать не стоит?

Есть несколько причин. Как только данная процедура была введена на законодательном уровне, мы опубликовали в журнале статью, предостерегая от преждевременного перехода с аттестации рабочих мест на специальную оценку труда <статья Н.В. Герасимовой «Специальная оценка условий труда: стоит ли торопиться ее проводить?», № 3, 2014>. Прошло более двух лет – и чиновники заговорили о проведении безотлагательной спецоценки. В каких же случаях ее пора проводить? Как обязательность влияет на бухгалтерский учет и налогообложение? Ответ на этот вопрос вряд ли прояснят чиновники, но мы постараемся закрыть пробел.

Что такое безотлагательная оценка условий труда?

Этим прилагательным данное мероприятие по охране труда характеризуют чиновники Минтруда России в Письмеот 20.10.2015 № 15-1/ООГ-5597. В разъяснении сказано, что безотлагательная спецоценка проводится, когда истек срок действия результатов аттестации следующих рабочих мест:

– работников, профессии, должности, специальности которых включены в списки соответствующих работ, производств, профессий, должностей, специальностей и учреждений (организаций), с учетом которых осуществляется досрочное назначение трудовой пенсии по старости;
– в связи с работой на которых в соответствии с законодательными и иными нормативными правовыми актами предоставляются гарантии и компенсации за труд во вредных и (или) опасных условиях;
– на которых по результатам ранее проведенных аттестации рабочих мест по условиям труда или их специальной оценки были установлены вредные и (или) опасные условия труда.

Специальная оценка условий труда на рабочих местах, не относящихся к безотлагательным, может проводиться поэтапно, но должна быть завершена не позднее 31 декабря 2018 г. На это обращено внимание в упомянутом Письмеот 20.10.2015 № 15-1/ООГ-5597. В нем также сказано, что с 1 января 2015 г. вступили в силу поправки, внесенные в КоАП РФ Федеральным законом от 28.12.2013 № 421-ФЗ, вводящие административную ответственность за нарушение порядка проведения оценки или ее непроведение.

Тем самым чиновники недвусмысленно дают понять, что проигнорировавшие безотлагательную спецоценку условий труда подпадут под санкции, что также отделяет это мероприятие по охране труда от обычной (не безотлагательной) оценки.

Как отражается безотлагательная спецоценка в учете?

Слово безотлагательная означает не только то, что спецоценка является обязательной, но и что это должно произойти в ближайшее время. Раз так, бухгалтер вправе отразить оценочное обязательство. Напомним: таковым признается обязательство с неопределенной величиной и (или) сроком исполнения (п. 4 ПБУ 8/2010 «Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы»).

Оценочное обязательство может возникнуть:

– из норм законодательных и иных правовых актов, судебных решений, договоров;
– в результате действий организации, которые вследствие установившейся прошлой практики или заявлений организации указывают другим лицам, что предприятие принимает на себя определенные обязанности, из-за чего у таких лиц возникают обоснованные ожидания, что организация выполнит эти обязанности.

В нашем случае оценочное обязательство возникает из норм действующего законодательства, обязывающего проводить спецоценку в названных выше ситуациях.

Корреспонденция счетов по расходам на безотлагательную спецоценку будет следующей:

*Содержание операции*	*Дебет*	*Кредит*
Отражено оценочное обязательство по затратам на предстоящую спецоценку <*>	25	96
Произведена оплата по договору о специальной оценке условий труда	60	51
Фактические затраты отражены за счет отраженного ранее оценочного обязательства	96	60
Отражена разница (превышение фактических расходов по спецоценке над плановыми)	25	60

<*> Оценочное обязательство по проведению безотлагательной спецоценки формируется за счет общепроизводственных расходов, которые относятся на себестоимость продукции. Корреспондирующим со счетом 25 будет счет 96 Резервы предстоящих расходов (см. Инструкцию по применению Плана счетов).

Нужно ли отражать санкции, которым может подвергнуться организация, если не поторопится проводить безотлагательную специальную оценку?

Административный штраф установлен в определенной сумме, значит, говорить об оценочном обязательстве с неопределенной величиной в данном случае неуместно. К тому же трудно заранее предполагать, когда организацию проверят, и успеет ли она до этого момента провести обязательное мероприятие по охране труда. Таким образом, если бухгалтер зарезервировал расходы на предстоящую безотлагательную спецоценку условий труда, но фактически мероприятие так и не было проведено до выявления нарушения ревизорами, то в учете отражаются фактические санкции и относятся на ту статью расходов, по которой отражаются затраты на специальную оценку.

Корреспонденция счетов по расходам на безотлагательную спецоценку условий труда с учетом наложенных санкций будет выглядеть следующим образом:

*Содержание операции*	*Дебет*	*Кредит*
Отражено оценочное обязательство по затратам на предстоящую спецоценку	25	96
Наложен штраф за непроведение безотлагательной спецоценки условий труда	25	76
Уплачен наложенный штраф	76	51
Скорректировано оценочное обязательство <*>	25	96
Произведена оплата по договору о специальной оценке условий труда	60	51
Фактические затраты отражены за счет отраженного ранее оценочного обязательства	96	60

<*> Оценочное обязательство может быть скорректировано при получении бухгалтером новой информации о величине затрат на предстоящую спецоценку условий труда, в том числе от ревизоров, наложивших штрафные санкции на организацию.

Что характерно для внеплановой специальной оценки?

Нормы п. 2 ст. 4 Федерального закона от 28.12.2013 г. № 426-ФЗ «О специальной оценке условий труда№ (далее – Закон) обязывают работодателя обеспечить проведение внеплановой спецоценки. Данное мероприятие проводится в следующих случаях (ч. 1 ст. 17Закона):

– ввода в эксплуатацию вновь организованных рабочих мест;
– получения работодателем предписания государственного инспектора труда опроведении внеплановой спецоценки условий труда в связи с выявленными нарушениями;
– изменения технологического процесса, замены производственного оборудования, которые способны оказать влияние на уровень воздействия вредных и (или) опасных производственныхфакторов на работников;
– изменения применяемых материалов или сырья, способных оказать влияние на уровень воздействия вредных или опасных производственных факторов на сотрудников;
– изменения применяемых средств индивидуальной и коллективной защиты, способного оказать влияние на уровень воздействия вредных и (или) опасных производственных факторов на работников;
– произошедшего на рабочем месте несчастного случая на производстве (за исключением несчастного случая по вине третьих лиц) или выявленного профессионального заболевания, причинами которых стало воздействие на работника вредных и (или) опасных производственных факторов;
– наличия мотивированных предложений выборных органов первичных профсоюзных организаций или иного представительного органа работников о проведении внеплановой спецоценки.

Нужно ли под внеплановое мероприятие по охране труда резервировать расходы в виде создания оценочного обязательства?

Само понятие внеплановый означает, что событие произошло внезапно, но это относится именно к проведению спецоценки, а не к тем случаям, с которыми она связана. Данные случаи бухгалтер может если не предвидеть, то хотя бы получить о них информацию, на основании которой сделать вывод, следует ли организации проводить внеплановое мероприятие по охране труда. При положительном решении бухгалтер вправе зарезервировать предстоящие расходы в таком же порядке для проведения безотлагательной специальной оценки условий труда (что мы рассмотрели ранее).

Почему бы и нет?

Обязанность у организации по проведению внепланового мероприятия по охране труда существует в силу Закона о специальной оценке условий труда. Возникающее обязательство имеет нечетко определенную величину и срок исполнения, что предполагает квалификацию такого обязательства в качестве оценочного. Все сказанное говорит об уместности аналогии бухгалтерского учета безотлагательной и внеплановой специальной оценки условий труда на рабочих местах предприятия.

Оценочное обязательство отражается в учете и показывается в финансовой отчетности, в которой раскрывается информация, упомянутая в п. 24 ПБУ 8/2010.

Для бухгалтера главное – дать объективную оценку такому обязательству исходя из информации о стоимости специальной оценки в отношении того количества рабочих мест, на которых планируется оценить условия труда. Для этого как минимум следует связаться с организациями, проводящими данное мероприятие, и установить средний ценник в части рабочих мест, условия труда на которых могут считаться вредными или опасными. Если таких сведений нет, нет и оснований отражать в бухгалтерском учете недостоверное оценочное обязательство.

Как учесть затраты на проведение обычной спецоценки?

Под этим мы подразумеваем поэтапное проведение специальной оценки в срок до конца 2018 г., о котором упоминал Минтруд в обозначенном выше разъяснении. Такая равномерность снижает не только уровень затрат, которые резервируются под создание оценочного обязательства, но и объективность его приблизительной оценки, что как раз и мешает отразить названное обязательство. В итоге бухгалтеру ничего не остается, как отражать по факту расходы, понесенные при обычной поэтапной специальной оценке условий труда. Бухгалтеру лишь нужно определиться с сутью этих расходов и источником финансирования.

Затраты на специальную оценку аналогичны по экономической сути затратам на проведение канувшей в Лету аттестации рабочих мест и иные мероприятия, связанные с охраной труда. Они включаются в себестоимость выпускаемой предприятием продукции (выполняемых работ, оказываемых услуг), что следует из немного устаревшего, но применяемого и по сей день на предприятиях методологического документа – Основных положений по калькулированию себестоимости продукции на промпредприятиях <утверждены Госпланом СССР, Госкомцен СССР, Минфином СССР, ЦСУ СССР 20.07.1970>.

Согласно этому документу затраты на мероприятия по охране труда и другие расходы цехов, связанные с управлением и обслуживанием производства, относятся к статье Цеховые расходы. В современной терминологии это общепроизводственные расходы (затраты структурных подразделений предприятия), отражаемые на счете 25 (см. План счетов и Инструкцию по его применению, утвержденные Приказом Минфина России от 31.10.2000 № 94н).

Раньше единовременные крупные затраты, производимые не за счет капитальных вложений и связанные с мероприятиями по охране труда, включались в цеховые расходы в течение года в сметно-нормализованном порядке в соответствии с плановым расчетом. Сегодня расходы на охрану труда, в том числе на спецоценку условий труда, учитываются в размере фактических общепроизводственных затрат.

В итоге источником финансирования расходов на оплату специальной оценки условий труда служат доходы от реализации продукции, в себестоимость которой включаются данные затраты. Это согласуется с тем, что большинство мероприятий, предусмотренных трудовым и связанным с ним законодательством, проводится за счет работодателя. Спецоценка не исключение (ст. 212 ТК РФ, ст. 8 Закона).

Корреспонденция счетов по обычной спецоценке условий труда, которая профинансирована за счет работодателя, будет такой:

*Содержание операции*	*Дебет*	*Кредит*
Произведена оплата по договору о специальной оценке условий труда	60	51
Затраты на специальную оценку включены в состав общепроизводственных расходов	25	60
Производственные затраты включены в себестоимость выпускаемой продукции <*>	43	20, 25

<*> В данных проводках не хватает записей по реализации продукции (Дебет 62 Кредит 90, Дебет 90 Кредит 43), которые показывают источник покрытия затрат.

Однако есть и иной источник финансирования. Это обеспечение по страхованию от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний. До сих пор действуют и обновляются Правила финансового обеспечения предупредительных мер по сокращению производственного травматизма и профзаболеваний, утвержденные Приказом Минтруда России от 10.12.2012 № 580н.

В соответствии с ними за счет взносов на страхование от несчастных случаев на производстве и профзаболеваний может оплачиваться проведение специальной оценки условий труда. В отчетности, представляемой организациями-страхователями по травматизму в территориальные подразделения ФСС <действующая форма 4-ФСС, утв. Приказом ФСС РФ от 26.02.2015 № 59>, есть место для сведений о спецоценке, которая может быть профинансирована.

Корреспонденция счетов по обычной спецоценке условий труда, которая профинансирована за счет страхового обеспечения по травматизму, будет такой:

*Содержание операции*	*Дебет*	*Кредит*
Начислены взносы на страхование от травматизма	20, 25	69
Произведена оплата по договору о специальной оценке условий труда	60	51
Отражено финансовое обеспечение мероприятия за счет страховых взносов <*>	69	60

<*> Эта упрощенная проводка приведена скорее для наглядности. На самом деле сначала предприятие осуществляет и отражает расходы (Дебет 25 Кредит 60) и только затем ФСС одобряет уменьшение на них сумм взносов (Дебет 69 Кредит 25).

В общем случае у бухгалтера есть право выбора источника финансирования. Но это право может быть ограничено тем, что финансовое обеспечение предупредительных мер по сокращению производственного травматизма и профессиональных заболеваний предусмотрено в размере не более 20% суммы начисленных взносов на страхование от травматизма (п. 5 ст. 7 Федерального закона от 02.12.2013 г. № 322-ФЗ «О бюджете Фонда социального страхования Российской Федерации на 2014 год и на плановый период 2015 и 2016 годов»).

Иными словами, финансирование за счет ФСС ограничено собранными фондом страховыми взносами и предприятию могут отказать в зачете стоимости проведенной спецоценки в уменьшение взносов по травматизму. Поэтому наиболее вероятным источником финансирования являются доходы от продажи продукции, в себестоимость которой закладываются расходы на оценку условий труда.

Что нужно знать о дополнительных расходах?

Они возникают у производственного предприятия, если по результатам безотлагательной, внеплановой или обычной спецоценки условий труда выявлены рабочие места с вредными и опасными условиями (дополнительно к тем, что имелись ранее). В таком случае работникам предоставляются гарантии и компенсации. Скажем о тех, которые приводят к возникновению дополнительных расходов у организации.

Во-первых, это повышенная оплата труда. Она предусмотрена ст. 147 ТК РФ, в которой сказано, что оплата труда во вредных и (или) опасных условиях устанавливается в повышенном размере. Минимальный размер ее повышения лицам, занятым на таких работах, составляет 4% тарифной ставки (оклада) для работ с нормальными условиями.

Бухгалтеру нужно понимать, что названные выплаты персоналу за работу в тяжелых, вредных и (или) опасных условиях являются составной частью заработной платы, не имеют отношения к компенсационным выплатам и облагаются налогами и страховыми взносами во внебюджетные фонды в общеустановленном порядке (Письмо Минтруда России от 22.01.2014 № 17-3/В-19).

Корреспонденция счетов по начислению повышенной зарплаты выглядит так:

*Содержание операции*	*Дебет*	*Кредит*
Отражено начисление повышенной зарплаты основного производственного персонала <*>	20	70
Начислены в полной сумме страховые взносы	20	69
Удержан НДФЛ с повышенной зарплаты	70	68

<*> В отличие от затрат на оплату спецоценки условий труда, зарплата и взносы работников основного производства отражаются на счетах учета данных расходов.

Во-вторых, это дополнительный отпуск. Он предоставляется работникам, условия труда на рабочих местах, которых, по результатам специальной оценки, отнесены к вредным 2-й, 3-й или 4-й степени либо опасным. Его минимальная продолжительность составляет 7 календарных дней.

При этом конкретная продолжительность дополнительного отпуска конкретного работника устанавливается трудовым договором на основании отраслевого (межотраслевого) соглашения и коллективного договора с учетом результатов спецоценки условий труда (ст. 117 ТК РФ).

Корреспонденция счетов по дополнительным отпускным будет следующей:

*Содержание операции*	*Дебет*	*Кредит*
Показано начисление оценочного обязательства по дополнительным отпускам	20	96
Начислено оценочное обязательство по страховым взносам по таким отпускам	20	96
Отражено фактическое начисление отпускных	96	70
Показаны фактически начисленные взносы	96	69
Удержан НДФЛ с дополнительных отпускных	70	68

В-третьих, для работодателя выдача молока и равноценных продуктов оборачивается дополнительными расходами. На работах с вредными условиями выдаются бесплатно по установленным нормам молоко или другие равноценные пищевые продукты, а с особо вредными условиями – лечебно-профилактическое питание (ст. 222 ТК РФ).

Нормы и условия выдачи бесплатного молока за работу с вредными производственными факторами установлены Постановлением Правительства РФ от 13.03.2008 № 168 и Приказом Минздравсоцразвития России от 16.02.2009 № 45н. Согласно подзаконным актам выдача молока или других равноценных пищевых продуктов производится работникам в дни фактической занятости во вредных условиях труда, обусловленных наличием на рабочем месте вредных производственных факторов.

Корреспонденция счетов при выдаче молока (равноценных продуктов) выглядит так:

*Содержание операции*	*Дебет*	*Кредит*
Показано приобретение молока и равноценных продуктов для производственных рабочих	10	60
Выдано молоко (равноценные продукты) по установленным нормам в дни фактической занятости рабочих <*>	25	10

<*> В проводке указан именно счет учета общепроизводственных затрат, так как непосредственно молоко и равнозначные пищевые продукты не являются сырьем и материалом, составляющим основу выпускаемой предприятием продукции.

Повышенные или дополнительные гарантии и компенсации за работу во вредных или опасных условиях труда могут устанавливаться коллективным договором, локальным актом с учетом финансово-экономического положения работодателя (Письмо Минтруда России от 16.12.2015 № 15-1/ООГ-6372).

* * *

В статье рассмотрено одно из современных мероприятий по охране труда с точки зрения бухгалтера, задача которого -отражать доходы и расходы по хозяйственным операциям в соответствии с требованиями бухгалтерских национальных стандартов. А они требуют заблаговременного отражения тех операций, совершения которых предприятию не избежать, в частности безотлагательной и внеплановой специальной оценки рабочих мест в установленных случаях. Обычное мероприятие по охране труда отражается по факту, так же показываются в бухгалтерском учете последствия проведенной спецоценки – предоставление гарантий и компенсаций.

Автор:

Ю.А. Васильев, д.э.н.

Источник публикации: «Промышленность: бухгалтерский учет и налогообложение», 2016, № 9. с. 5; электронный ресурс: www.audar-press.ru.

Все публикации

Инфоцентр

Почему со спецоценкой условий труда затягивать не стоит?